由遺產(chǎn)稅立法目的而論——社科縱橫

 一、遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系
遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系，似乎與本文論題無(wú)關(guān)，但厘不清二者間的關(guān)系——排斥還是互補(bǔ)，遺產(chǎn)稅立法便會(huì)缺乏穩(wěn)固的理論支撐；若遺產(chǎn)稅的開(kāi)征受阻，其均衡財(cái)富分配的目的自然就不能實(shí)現(xiàn)，所以廓清遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系是實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅立法目的的前提。
根據(jù)征收對(duì)象不同，遺產(chǎn)稅征收模式分為繼承稅制和遺產(chǎn)稅制。繼承稅制就是對(duì)繼承人從被繼承人處因繼承而獲得的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的制度，亦即分遺產(chǎn)稅制；遺產(chǎn)稅制就是對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)先征收遺產(chǎn)稅，爾后再將稅后遺產(chǎn)在繼承人中間進(jìn)行分配的制度，亦即總遺產(chǎn)稅制。
（一）繼承稅制下遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系
在繼承稅制下，繼承人因繼承遺產(chǎn)而使自己的財(cái)產(chǎn)增加，繼承人的這部分財(cái)產(chǎn)增量相當(dāng)于不勞而獲的個(gè)人所得（這里的“不勞而獲”有些夸張的意味，繼承人并非不勞而獲，其對(duì)被繼承人需盡贍養(yǎng)義務(wù)，但這些義務(wù)的履行和所得之間并不一定具有對(duì)等性；而個(gè)人所得稅中的所得與個(gè)人付出的辛勤勞作是具有對(duì)等性的），對(duì)這部分財(cái)產(chǎn)增量征收遺產(chǎn)稅就相當(dāng)于對(duì)個(gè)人所得的征稅，此時(shí)遺產(chǎn)稅扮演的便是個(gè)人所得稅的角色，甚至可以說(shuō)繼承稅制下的遺產(chǎn)稅就是個(gè)人所得稅，二者具有同質(zhì)性，既非排斥也非互補(bǔ)關(guān)系，僅是因所得來(lái)源不同而命名不同而已。
（二）遺產(chǎn)稅制下遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系
遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅既有互補(bǔ)的一面也有相互排斥的一面。其排斥性表現(xiàn)在：遺產(chǎn)稅的征收對(duì)象是繼承開(kāi)始后、遺產(chǎn)分割前的財(cái)產(chǎn)，而這部分財(cái)產(chǎn)是被繼承人生前的稅后所得，對(duì)被繼承人的已納稅所得再次征稅，就會(huì)產(chǎn)生對(duì)同一征稅客體重復(fù)征稅的問(wèn)題；而且對(duì)于同樣留有遺產(chǎn)的被繼承人而言，遺產(chǎn)數(shù)額達(dá)到起征點(diǎn)者就要被重復(fù)征稅，不足起征點(diǎn)者就不會(huì)面臨重復(fù)征稅，這也有違稅收公平原則。
關(guān)于遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅相互排斥的結(jié)論是以所得稅立法和執(zhí)法處于理想狀態(tài)下為前提的，但個(gè)人所得稅的現(xiàn)實(shí)狀況卻不盡如人意，因而在遺產(chǎn)稅制下，二者也具有互補(bǔ)性：首先，“征收遺產(chǎn)稅可以將部分灰色收入和非法所得轉(zhuǎn)化為國(guó)家收入”[7]；其次，依據(jù)追稅說(shuō)的觀點(diǎn)，國(guó)家對(duì)遺產(chǎn)征稅是彌補(bǔ)被繼承人生前所逃避的稅款[2]。由于所得稅立法和稅收征管技術(shù)的缺陷，避稅甚至逃稅、漏稅行為再所難免，因而遺產(chǎn)稅確實(shí)能在一定程度上起到追補(bǔ)逃漏稅款的作用。
二、遺產(chǎn)稅征收的成本和收益
遺產(chǎn)稅立法以均貧富為主要目的，征收成本和收益的衡量不能僅以財(cái)政收入的現(xiàn)金價(jià)值量為標(biāo)準(zhǔn)，還需考慮隱性收益，即遺產(chǎn)稅征收對(duì)社會(huì)貧富差距的調(diào)整效果。因而，在對(duì)遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)效率進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，成本表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本和納稅人的“稅法遵從成本”[8]，收益則表現(xiàn)為征收遺產(chǎn)稅而帶來(lái)的財(cái)政收入的增加以及遺產(chǎn)稅對(duì)社會(huì)貧富差距的調(diào)整效果。由此可知，遺產(chǎn)稅征收的收益未必不及其成本，二者之間具體的關(guān)系量還有待實(shí)踐去證明。
遺產(chǎn)稅征收的隱性收益在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效率評(píng)價(jià)時(shí)經(jīng)常被忽略，根源于其效果的直接性不強(qiáng)。國(guó)家因征收遺產(chǎn)稅獲得的財(cái)政收入主要有兩個(gè)去向：一提供公共產(chǎn)品，一是轉(zhuǎn)移支付。用于提供公共產(chǎn)品的那部分稅收收入并沒(méi)有直接運(yùn)用到貧困階層身上，而是輻射到了全體公民身上，貧困階層便不能直接感受到自己財(cái)富的增加，因而這部分稅收收入幾乎就沒(méi)有發(fā)揮縮小貧富差距的作用；另一部分稅收收入雖然通過(guò)轉(zhuǎn)移支付的形式直接發(fā)放給貧困階層，但由于遺產(chǎn)稅在現(xiàn)金價(jià)值量方面對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)本來(lái)就很小，最后每個(gè)貧困者能夠分配到的現(xiàn)金補(bǔ)貼就微乎其微了，因而遺產(chǎn)稅貧富差距調(diào)整的效果并不明顯以致被忽略。因此筆者建議，我國(guó)將來(lái)對(duì)遺產(chǎn)稅收入專戶管理，只用于轉(zhuǎn)移支付，從而才能逐步實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅對(duì)貧富差距的調(diào)節(jié)效果；遺產(chǎn)稅均貧富的效果得以彰顯后，也能進(jìn)一步提高人們對(duì)該稅種的自愿遵從程度。
三、基尼系數(shù)與遺產(chǎn)稅開(kāi)征的關(guān)系
許多文章在論述我國(guó)已經(jīng)具備開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件時(shí)，往往以經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)即國(guó)民收入作論據(jù)，但筆者認(rèn)為國(guó)民收入水平與遺產(chǎn)稅的開(kāi)征并沒(méi)有直接的關(guān)系，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)僅為國(guó)家實(shí)行稅收制度以及國(guó)家能夠在多大程度上從公民手中“剝奪”財(cái)產(chǎn)提供了依據(jù)。遺產(chǎn)稅既然以均衡財(cái)富分配作為主要的立法目的，那么其開(kāi)征與否就應(yīng)該以國(guó)際公認(rèn)的評(píng)價(jià)貧富差異的權(quán)威性指標(biāo)——基尼系數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)；而國(guó)民收入水平只能作為實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅的附帶性功能即獲取財(cái)政收入的考慮因素。筆者認(rèn)為如若我國(guó)存在嚴(yán)重的貧富差距，即使國(guó)民收入水平不高，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征也不能因此而受到影響。
近些年來(lái)，我國(guó)的基尼系數(shù)居高不下，從1991年的0.3493一直漲到2006年的0.496011，2010突破0.52，2011年達(dá)0.5512。按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，基尼系數(shù)介于0.4至0.5之間表示貧富差距較大，超過(guò)0.5則表示差距懸殊，由此可見(jiàn)，我國(guó)已經(jīng)具備了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要條件——貧富差距懸殊。但是遺產(chǎn)稅立法的實(shí)施又不能僅從法律的視角量度，還需兼顧其實(shí)施的社會(huì)效果，因?yàn)椤胺傻慕K極原因是社會(huì)福利”[11]，這樣才能達(dá)到社會(huì)效果和法律效果的統(tǒng)一。由于遺產(chǎn)稅實(shí)施的效果是不能預(yù)測(cè)的，因而我們要對(duì)其開(kāi)征持積極的態(tài)度，不可能等到各項(xiàng)條件都完備后才開(kāi)征，而要在實(shí)踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)；因此，遺產(chǎn)稅開(kāi)征后，其繼續(xù)實(shí)施或者停征與否，就不能再以基尼系數(shù)作為單一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)了，而應(yīng)綜合考慮其實(shí)施的社會(huì)效果。
結(jié)束語(yǔ)
從上述的基尼系數(shù)可知，我國(guó)已處于貧富差距懸殊的狀態(tài)，因而遺產(chǎn)稅的開(kāi)征刻不容緩，但在開(kāi)征前，首先要盡可能全面地將遺產(chǎn)稅與各種均貧富的方法進(jìn)行實(shí)施效益論證；其次，要消除遺產(chǎn)稅征收成本不及收益的思想障礙，厘清其和所得稅的關(guān)系，以便于稅制模式的選擇；最后，要在實(shí)踐中不斷對(duì)遺產(chǎn)稅立法進(jìn)行修正，以實(shí)現(xiàn)其均貧富的立法目的，并在此基礎(chǔ)上獲得財(cái)政收入的增加。
參考文獻(xiàn)：
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