論作業(yè)成本法在石油企業(yè)中的應用

內(nèi)容摘要：隨著生產(chǎn)高度自動化以及全球經(jīng)濟一體化，傳統(tǒng)的成本會計核算方法暴露出致命的弊端，成本核算精確性遭質(zhì)疑。而作業(yè)成本法的出現(xiàn)能夠較好的解決這一問題。本文針對石油企業(yè)自身的特點及目前面臨的新形勢，試圖對將作業(yè)成本法應用于石油企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程進行深入的探討。

自20世紀初成本會計誕生以來，曾先后出現(xiàn)“標準成本”、“預算控制”、“差異分析”、“成本性態(tài)分析”、“變動成本法”、“本量利分析”、“責任會計”等一系列傳統(tǒng)成本會計方法。但是，20世紀80年代以來，隨著生產(chǎn)高度自動化以及全球經(jīng)濟一體化，市場競爭日益激烈，傳統(tǒng)的成本會計核算方法暴露出致命的弊端，成本核算精確性遭質(zhì)疑。為此，一些先進企業(yè)開始積極探索和尋求成本核算與管理的新思路和新方法。作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是由美國學者羅賓·庫珀（Robin Cooper） 和哈佛大學的卡普蘭教授（Robert S. Kaplan）在對美國公司調(diào)研后提出的，隨后它在西方國家許多先進工業(yè)企業(yè)得到了廣泛應用，它解決了工業(yè)企業(yè)精確計算成本問題以及共同成本分配問題。

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國石油石化行業(yè)進入了全方位、多層次、寬領域的開放、競爭和發(fā)展的新階段，加上石油石化企業(yè)持續(xù)重組改革的深層次推進，使我國油氣開采企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境也發(fā)生了深刻變化，這就迫切要求石油企業(yè)積極實施油藏經(jīng)營和低成本戰(zhàn)略，盡快提高其競爭力。尤其對于人多油少、已進入開發(fā)中后期的中原油田來說，地質(zhì)斷塊復雜、油氣埋藏深、高鹽低滲。加上可動用儲量接替不足，老油田含水急劇上升，原油產(chǎn)量開始逐年下滑，油氣開采成本壓力逐年增大，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中成本、產(chǎn)量和效益間的矛盾日益突出。因此，本文擬結(jié)合石油企業(yè)油氣生產(chǎn)活動的實際，對于如何將作業(yè)成本法應用于石油企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程進行探討。

一、石油企業(yè)應用作業(yè)成本法的核算程序

（一）確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫

資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費的最原始形態(tài)。如果把企業(yè)看成一個投入產(chǎn)出的作業(yè)系統(tǒng)，則所有進入該系統(tǒng)的人力、物力、財力等都屬于資源范疇。但并非所有進入該系統(tǒng)的資源都被消耗，因此在這一階段首先要區(qū)分已消耗資源和未消耗資源，并將已消耗資源耗費價值歸集起來。由于企業(yè)規(guī)模和作業(yè)狀況的不同，價值歸集的范圍也不同。大規(guī)模的企業(yè)生產(chǎn)流程復雜，可劃分多個作業(yè)中心，又可以以不同作業(yè)中心為范圍歸集資源耗費。

（二）分析和確定作業(yè)

分析和確定作業(yè)，是作業(yè)成本法在實施過程中最關鍵的一步，它最終決定了所提供的成本信息是否能夠詳細而準確地反映企業(yè)的實際經(jīng)營狀況。這一過程把企業(yè)活動分解為一個個易于理解和操作的基本作業(yè)，若干個具有相同性質(zhì)的基本作業(yè)構(gòu)成作業(yè)成本庫。區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)動因，即作業(yè)貢獻于最終產(chǎn)品方式和原因。

（三）將各資源庫歸集的價值結(jié)轉(zhuǎn)分配到各作業(yè)成本庫中去

首先我們要判斷各資源庫歸集的價值是有效還是無效的資源耗費價值。只有有效的資源耗費價值才分配計入各作業(yè)成本庫，無效的資源耗費如廢品或停工損失等計入期間費用。當然，結(jié)轉(zhuǎn)分配的依據(jù)是資源動因，即資源被各作業(yè)消耗的方式和原因，它反映了資源耗用量與作業(yè)量的關系。然后，我們把分配轉(zhuǎn)入的各項資源價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。在分配過程中，要區(qū)分不同情況：如果某項資源耗費可以從發(fā)生領域上分清某作業(yè)所耗，可直接計入該作業(yè)成本庫，如提液作業(yè)直接發(fā)生的直接工資、修理費等；如果某項資源耗費從最初消耗上即呈混合形態(tài)，則需要選擇恰當?shù)馁Y源動因?qū)①Y源耗費分配到各作業(yè)，如動力費，一般按各作業(yè)實用電力度數(shù)分配。

（四）將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本

這一步驟首先要區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，將非增值作業(yè)成本庫的價值直接計入期間費用，增值作業(yè)成本庫的價值按前述對作業(yè)的劃分區(qū)別不同情況處理。共同消耗作業(yè)則需要以不同的作業(yè)動因作分配標準，分配計入最終產(chǎn)品成本。這里，作業(yè)動因是將作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品或勞務中去的標準，也是作業(yè)耗費與最終產(chǎn)出溝通的橋梁。

（五）計算完工產(chǎn)品成本

最終產(chǎn)品的成本計算單應分別不同產(chǎn)品開立，并按作業(yè)種類設立成本項目，匯集參與產(chǎn)品生產(chǎn)的各增值作業(yè)轉(zhuǎn)入的價值，各成本項目相加即可得出最終產(chǎn)品成本。

二、石油企業(yè)應用作業(yè)成本法的賬務處理程序

筆者結(jié)合采油廠核算實際，現(xiàn)將作業(yè)成本法下賬務處理程序列示如下：

圖1   作業(yè)成本法下賬務處理程序

石油企業(yè)采用作業(yè)成本法核算,可以設置“資源成本”、“作業(yè)成本”、“產(chǎn)品成本”、“期間費用”四個賬戶，以反映企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金流動情況。

（一）“資源成本”科目，用于核算企業(yè)的資源耗費價值

該科目借方反映企業(yè)投入作業(yè)系統(tǒng)的全部資源耗費價值，貸方登記以下內(nèi)容：轉(zhuǎn)入“期間費用”的無效資源耗費價值；轉(zhuǎn)入“作業(yè)成本”科目的有效資源耗費價值；轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品成本”科目的有效資源耗費價值；轉(zhuǎn)回各資源科目未消耗資源價值。該科目可按資源類別設明細賬。

（二）“作業(yè)成本”科目，用于核算企業(yè)各作業(yè)成本庫匯集的成本

本科目借方登記從“資源成本”科目轉(zhuǎn)入的有效資源耗費價值，貸方登記轉(zhuǎn)入“期間費用”科目的非增值作業(yè)成本和轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品成本”科目的增值作業(yè)成本。該科目分設“增值作業(yè)成本”與“非增值作業(yè)成本”兩個明細科目，并按作業(yè)種類設立三級明細賬。

（三）“產(chǎn)品成本”科目，用于核算最終產(chǎn)品成本

本科目借方登記從“資源成本”和“作業(yè)成本”科目轉(zhuǎn)入的成本，貸方登記轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”科目的完工產(chǎn)品成本。該科目按產(chǎn)品品種設立明細帳。

（四）“期間費用”科目，用于核算所有無益于最終產(chǎn)品形成的資源耗費價值

本科目借方登記從“資源成本”轉(zhuǎn)入的無效資源耗費價值和從“作業(yè)成本”轉(zhuǎn)入非增值作業(yè)成本，期末將本科目余額從貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”。為了區(qū)分無效資源耗費成本和非增值作業(yè)實際耗費資源的成本，可在“期間費用”科目下設置“間接費用差異”和“標準間接費用”兩個明細科目。

在此，筆者認為，對于作業(yè)成本科目下明細科目應注意：必須能體現(xiàn)作業(yè)成本對應的作業(yè)中心，即應標明不同的部門或車間，以與其成本性質(zhì)對應；對產(chǎn)品生產(chǎn)中質(zhì)量成本應按決策和考核需要分種類列入明細科目。

三、石油企業(yè)應用作業(yè)成本法核算舉例

某石油企業(yè)生產(chǎn)甲（原油）、乙（天然氣）兩種產(chǎn)品：兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程基本相同。該企業(yè)采用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本，所涉及的作業(yè)主要有以下幾項：①提液作業(yè)；②注水注氣作業(yè)；③原油處理與集輸；④天然氣加工與集輸；⑤輕烴的存儲與外輸；⑥污水處理；⑦生產(chǎn)管理。本月共生產(chǎn)甲產(chǎn)品4萬噸，乙產(chǎn)品3萬噸。甲產(chǎn)品每噸消耗直接材料36元，乙產(chǎn)品每噸消耗直接材料24元。其他有關資料如下：

①提液作業(yè)以采出液量為作業(yè)動因，其中甲產(chǎn)品采出液量為40萬噸，乙產(chǎn)品采出液量為20萬噸。

②注水注氣作業(yè)以注水量為作業(yè)動因，其中甲產(chǎn)品注水量30萬噸，乙產(chǎn)品注水量10萬噸。

③原油處理與集輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共35萬噸，其中甲產(chǎn)品25萬噸，乙產(chǎn)品10萬噸。

④天然氣加工與集輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共40萬噸，其中甲產(chǎn)品10萬噸，乙產(chǎn)品30萬噸。

⑤輕烴的存儲與外輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共30萬噸，其中甲產(chǎn)品20，乙產(chǎn)品10萬噸。

⑥污水處理作業(yè)以處理量為作業(yè)動因，全月處理量共50萬噸，其中甲產(chǎn)品40萬噸，乙產(chǎn)品10萬噸。

⑦生產(chǎn)管理作業(yè)的作業(yè)動因較為復雜，可根據(jù)甲、乙產(chǎn)品其他各項作業(yè)所耗用資源的成本之和的比例分配。本月人員及設施的利用程度為70%。

該企業(yè)本月發(fā)生總費用5203萬元，其中材料費1350萬元，動力費1260萬元，人員費524萬元，折舊費1280元，購買的其他服務789萬元。

采用作業(yè)成本法計算上述兩種產(chǎn)品的成本如下：

1．確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫

本月該企業(yè)發(fā)生各類資源價值情況如表1所示：

表1   企業(yè)發(fā)生各資源價值        單位：萬元

2．分析和確定作業(yè)

該石油企業(yè)生產(chǎn)共包括提液作業(yè)、注入液體、原油集輸與處理等7項作業(yè)。我們?yōu)槊宽椬鳂I(yè)分別建立作業(yè)成本庫，用于歸集各項作業(yè)實際消耗的資源。

3．將各資源庫歸集價值結(jié)轉(zhuǎn)分配到各作業(yè)成本庫中

（1）動力費用分配：假設動力費全部為電力資源，其數(shù)量多少以用電度數(shù)來衡量。已知每度電價格為0.6元。具體分配結(jié)果如下表：

                 表2   動力費用分配表                    單位：萬元

（2）人員費用分配：人員費用消耗的動因在于各項作業(yè)“運用職工”，應根據(jù)完成各項作業(yè)職工人數(shù)和工資標準對人員費用分配。具體分配結(jié)果如下：

表3    人員費用分配表                單位：萬元

（3）折舊費用的分配：折舊費用發(fā)生原因在于各項作業(yè)運用了有關固定資產(chǎn)，可根據(jù)各作業(yè)固定資產(chǎn)運用情況來分配。具體分配結(jié)果如下表所示：

表4    折舊費用分配表            單位：萬元

（4）購買其他服務費用的分配：購買其他服務發(fā)生的原因在于各項作業(yè)使用了其他服務，可根據(jù)各項作業(yè)使用其他服務次數(shù)來分配。假設購買一次其他服務為3萬元，則分配結(jié)果如下如下：

                 表5    購買其他服務費用分配表              單位：萬元

（5）將上述有關結(jié)果匯總，如表6所示：

表6    資源向各作業(yè)的分配表         單位：萬元

4．將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本

（1）確定各項作業(yè)的成本動因。有關結(jié)果如下：

表7     各項作業(yè)的成本動因

        注：“生產(chǎn)管理”作業(yè)的成本動因比較復雜，根據(jù)甲乙兩產(chǎn)品其他各作業(yè)所耗用資源成本之和的比例分配。     

（2）計算有關作業(yè)動因分配率。計算結(jié)果如下：

表8    作業(yè)動因分配率計算表

（3）計算甲乙兩種產(chǎn)品實際消耗的資源價值。計算結(jié)果如下：

               表9   甲、乙兩種產(chǎn)品實際消耗的資源價值            單位：萬元

甲、乙種產(chǎn)品所消耗的“生產(chǎn)管理”作業(yè)成本計算如下：

甲、乙種產(chǎn)品實際消耗的“生產(chǎn)管理”作業(yè)成本之和為：

（90+15+70）*70%=122.5（萬元）

甲產(chǎn)品耗用其他各項作業(yè)成本之和為：

567.2+571.5+590+136+172.5+175=2212.2（萬元）

乙產(chǎn)品耗用其他各項作業(yè)成本和為：

283.6+190.5+236+408+86.25+43.75=1248.1（萬元）

則“生產(chǎn)管理”作業(yè)成本分配率=122.5/（2212.2+1248.1）=0.0354，結(jié)果甲產(chǎn)品實際消耗的生產(chǎn)管理作業(yè)資源成本=2212.2*0.0354=78.32（萬元）；乙產(chǎn)品實際消耗的生產(chǎn)管理作業(yè)資源成本=1248.1*0.0354=44.18(萬元)

（4）計算甲乙兩種產(chǎn)品總成本和單位成本

甲產(chǎn)品耗用的直接材料=4*240=960（萬元）

乙產(chǎn)品耗用的直接材料=3*130=390（萬元）

甲產(chǎn)品總成本=2212.2+78.32+960=3250.52（萬元）

甲產(chǎn)品單位成本=3250.52/4 =812.63（元/噸）

乙產(chǎn)品總成本=1248.1+44.18+390=1682.28（萬元）

乙產(chǎn)品單位成本=1682.28/3=560.76（元/噸）

（5）計算未耗用資源。計算過程及結(jié)果如下：

                表10     未耗用資源計算表             單位：萬元

注：生產(chǎn)管理作業(yè)未耗用資源成本為（90+15+70）*30%=52.5（萬元）

（6）將上述有關結(jié)果匯總，得到甲、乙兩種產(chǎn)品成本計算表，如下所示： 

                表11    甲、乙兩種產(chǎn)品成本計算表              單位：萬元

參考文獻:

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